近年來(lái)，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)頻繁“爆雷”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量引起了社會(huì)公眾的普遍質(zhì)疑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人既是事務(wù)所的所有者、執(zhí)業(yè)者、監(jiān)督者與管理者，又是法律責(zé)任的主要承擔(dān)者，決定著事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)方向。如何建立有效的民事責(zé)任制度來(lái)促使他們提高審計(jì)質(zhì)量、恢復(fù)證券市場(chǎng)各參與者之間的利益均衡既是社會(huì)公眾的期待，也是學(xué)者們和業(yè)界迫在眉睫需要解決的問(wèn)題。本書聚焦會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人這一特殊的群體，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，明確對(duì)合伙人民事責(zé)任進(jìn)行研究的重要性。隨后將合伙人民事責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)理和路徑進(jìn)行探討，以歷史現(xiàn)象為啟發(fā)提煉合伙人民事責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的發(fā)生機(jī)制，并基于威懾效應(yīng)下合伙人面臨的不同種類民事責(zé)任可能產(chǎn)生的行為以及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行探討。本書基于威懾理論將合伙人民事責(zé)任分為民事賠償概率與民事賠償力度兩個(gè)要素，并借鑒勞動(dòng)價(jià)值理論將審計(jì)質(zhì)量歸結(jié)為“價(jià)值”和“使用價(jià)值”兩個(gè)層面。其中“價(jià)值”層面的審計(jì)質(zhì)量形成于審計(jì)活動(dòng)的生產(chǎn)過(guò)程中，是審計(jì)服務(wù)提供者凝結(jié)于審計(jì)工作的人類勞動(dòng)的一種體現(xiàn)。本書通過(guò)建立數(shù)理模型模擬審計(jì)活動(dòng)中審計(jì)質(zhì)量的形成過(guò)程，對(duì)在不同法律框架下民事責(zé)任與“價(jià)值”層面審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行分析；而“使用價(jià)值”層面的審計(jì)質(zhì)量則是從審計(jì)產(chǎn)品的結(jié)果出發(fā)，表示為審計(jì)產(chǎn)品能夠?qū)Ω魇褂谜咴斐傻恼�面影響以及其滿足各使用者的程度。本書將被審計(jì)單位的盈余管理水平作為審計(jì)產(chǎn)品對(duì)使用者造成的正面影響的替代變量，以實(shí)證研究的方式將“使用價(jià)值”層面合伙人民事責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響加以驗(yàn)證。最終得出的研究結(jié)論主要有如下幾個(gè)方面：
　　首先，在對(duì)前期理論進(jìn)行分析的過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)：合伙人民事責(zé)任制度從源頭上就是為了保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量而產(chǎn)生的，它一方面監(jiān)督合伙人勤勉謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)以履行其應(yīng)盡義務(wù)，促使其提高“價(jià)值”層面的審計(jì)質(zhì)量；另一方面通過(guò)財(cái)產(chǎn)性補(bǔ)償對(duì)受害者（會(huì)計(jì)信息使用者）權(quán)益進(jìn)行保護(hù)，恢復(fù)他們對(duì)行業(yè)的信心，帶來(lái)“使用價(jià)值”層面審計(jì)質(zhì)量的提升。有效的民事責(zé)任制度對(duì)合伙人形成有效威懾效應(yīng)，使他們?cè)趫?zhí)業(yè)活動(dòng)中必須將違法的民事賠償概率和力度納入成本收益的考量，從主觀上促使他們一方面提高自身能力盡可能地提供更專業(yè)的服務(wù)；另一方面降低他們主動(dòng)違規(guī)的動(dòng)機(jī)，在執(zhí)業(yè)時(shí)更加謹(jǐn)慎，最終帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提高。但威懾效應(yīng)發(fā)生最重要的前提條件是法律準(zhǔn)則具有一定的明確性和相對(duì)穩(wěn)定性，否則合伙人無(wú)法有效預(yù)期其民事處罰的概率和力度。除此之外，極其巨大的訴訟難度是導(dǎo)致請(qǐng)求權(quán)主體望而卻步、合伙人民事責(zé)任追究機(jī)制無(wú)法形成有效威懾效應(yīng)的關(guān)鍵。民事責(zé)任追究機(jī)制無(wú)法生效，自然無(wú)法達(dá)到通過(guò)威懾效應(yīng)影響合伙人的行為選擇從而最終提高審計(jì)質(zhì)量的目的。在我國(guó)，由于公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)難于驗(yàn)證和確定范圍，事務(wù)所合伙人可能會(huì)通過(guò)對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移而避免承擔(dān)賠償責(zé)任，因此確立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)的范圍是保證合伙人無(wú)限賠償責(zé)任機(jī)制可操作性的關(guān)鍵，否則受害人還是無(wú)法獲取應(yīng)有的賠償，而民事責(zé)任機(jī)制依然無(wú)法對(duì)合伙人產(chǎn)生有效威懾效應(yīng)。
　　其次，在數(shù)理模型分析中，我們通過(guò)理論歸納和模型演繹發(fā)現(xiàn)：民事責(zé)任越大，合伙人經(jīng)過(guò)成本收益衡量之后，越容易導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的提升。民事責(zé)任的存在增加了執(zhí)業(yè)合伙人“偷懶”的成本，促使他們?cè)趫?zhí)業(yè)過(guò)程中有充分的動(dòng)力來(lái)提高個(gè)人能力以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的虛假陳述；民事責(zé)任剝奪了執(zhí)業(yè)合伙人“配合舞弊”的不法收益，降低了他們被審計(jì)單位管理層“收買”的可能。而其他合伙人為避免承擔(dān)連帶責(zé)任，也會(huì)通過(guò)干涉合謀和選擇執(zhí)業(yè)能力較強(qiáng)的合伙人，間接提高本所的審計(jì)質(zhì)量。民事責(zé)任賠償概率和力度的差異使合伙人行為呈現(xiàn)出不同的威懾效應(yīng)，合伙人不同行為滲入審計(jì)活動(dòng)中，使審計(jì)質(zhì)量在“價(jià)值”層面得以提升。隨后本書在對(duì)不同法律框架下會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人可能承擔(dān)的民事責(zé)任賠償概率和力度進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)：第一，相對(duì)于有限責(zé)任制，在普通合伙制和特殊普通合伙制下執(zhí)業(yè)合伙人預(yù)期支付的民事賠償較高，執(zhí)業(yè)合伙人從公司管理層所獲得的合謀收益會(huì)小于可能遭受到的訴訟賠償?shù)母怕试礁�，�?zhí)業(yè)合伙人如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告的可能性越高，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)隨之提高。第二，在普通合伙制及特殊普通合伙制下，合伙人雄厚的個(gè)人財(cái)產(chǎn)是其如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告，提升審計(jì)質(zhì)量的有力保證；而在有限責(zé)任制下，執(zhí)業(yè)合伙人必須對(duì)事務(wù)所投入足夠多的資金，才能有效約束其違法動(dòng)機(jī)。第三，執(zhí)業(yè)合伙人個(gè)人能力不但對(duì)價(jià)值層面的審計(jì)質(zhì)量有直接影響，其專業(yè)能力與管理層合謀成本也呈正相關(guān)。相對(duì)于有限責(zé)任制，被審計(jì)單位管理者需花費(fèi)更多的合謀成本來(lái)說(shuō)服普通合伙制和特殊普通合伙制的合伙人與之“合謀”。第四，執(zhí)業(yè)合伙人財(cái)產(chǎn)占事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額越小時(shí)，其他合伙人由于占有更大的份額促使他們對(duì)執(zhí)業(yè)合伙人與被審計(jì)單位管理層是否存在合謀現(xiàn)象更為關(guān)注，并盡可能制約該行為，間接地提升了審計(jì)質(zhì)量。在合伙制下，非執(zhí)業(yè)合伙人為避免承擔(dān)連帶責(zé)任，有通過(guò)干涉合謀來(lái)提升本所審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)機(jī)，且對(duì)于一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目而言，規(guī)模越大的事務(wù)所，負(fù)責(zé)該審計(jì)項(xiàng)目的執(zhí)業(yè)合伙人所占份額越少，其他合伙人所占份額越多，執(zhí)業(yè)合伙人與公司管理層合謀成功的可能性越小。因此可見(jiàn)，大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取特殊普通合伙制的組織形式更有利于通過(guò)民事責(zé)任配置制度，使組織內(nèi)部形成互相制約、互相督促的有效機(jī)制。
　　最后，在實(shí)證檢驗(yàn)中，我們以被審計(jì)單位盈余管理水平替代審計(jì)質(zhì)量，用會(huì)計(jì)師事務(wù)所非合伙人簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師晉升合伙人時(shí)發(fā)生的民事責(zé)任的變化作為民事責(zé)任的替代變量來(lái)驗(yàn)證合伙人民事責(zé)任的威懾效應(yīng)對(duì)使用價(jià)值層面的審計(jì)質(zhì)量的影響。我們發(fā)現(xiàn)：第一，非合伙人簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師晉升為合伙人后，民事責(zé)任賠償概率在成為合伙人后所需承擔(dān)的連帶責(zé)任的增加下得以提升，且預(yù)期的民事賠償力度也因收入分配方式的改變而進(jìn)一步增大，民事責(zé)任總體的增加對(duì)該新晉合伙人帶來(lái)了威懾效應(yīng)，提高了該新晉合伙人的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和努力程度，最終體現(xiàn)為該合伙人在審計(jì)活動(dòng)中對(duì)客戶公司管理層進(jìn)行盈余操縱的行為表現(xiàn)出了更強(qiáng)的抑制作用，對(duì)被審計(jì)單位的正面影響使得該合伙人在“使用價(jià)值”層面的審計(jì)質(zhì)量得以提高。第二，在特殊普通合伙制下，合伙人面臨著有限和無(wú)限兩種責(zé)任可供選擇，標(biāo)準(zhǔn)在于他是否介入了他人失敗的審計(jì)案件。此時(shí)事務(wù)所合伙人數(shù)越多，合伙人之間相互了解、建立信任的溝通成本越多，合伙人之間的不信任程度越高�；�于威懾效應(yīng)合伙人在對(duì)自身行為進(jìn)行成本收益分析后，更傾向于采取僅會(huì)讓他們承擔(dān)有限責(zé)任的行為。因此，合伙人不再愿意向其他人提供幫助，以避免卷入其他合伙人的失敗案例，尤其不愿對(duì)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)較大的新晉合伙人負(fù)責(zé)的項(xiàng)目伸出援手，導(dǎo)致新晉合伙人較難獲得指導(dǎo)和幫助，最終致使非合伙人簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師升任合伙人事件對(duì)審計(jì)質(zhì)量的促進(jìn)作用被弱化。
　　針對(duì)上述主要結(jié)論，我們提出的相應(yīng)建議主要有：第一，健全民事訴訟制度，確保民事追究責(zé)任的威懾效應(yīng)發(fā)揮。具體措施包括：明確連帶責(zé)任的劃分、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)層面應(yīng)構(gòu)建以合伙人為主要責(zé)任主體的民事責(zé)任體系；降低訴訟難度，大力發(fā)展投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)，適當(dāng)引入團(tuán)體訴訟制度，以法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告替代行政處罰前置程序；建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人財(cái)產(chǎn)登記制度，將合伙人個(gè)人稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)作為其個(gè)人財(cái)產(chǎn)的輔助證據(jù)，降低其隱匿財(cái)產(chǎn)的可能。第二，以政策引導(dǎo)事務(wù)所治理，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升。具體措施包括：改變對(duì)事務(wù)所的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，以執(zhí)業(yè)質(zhì)量為導(dǎo)向，鼓勵(lì)事務(wù)所內(nèi)涵式發(fā)展；利用“圈子”建立合伙人之間的聯(lián)保制度，緩解特殊普通合伙制下消除合伙人之間利益不一致所帶來(lái)的負(fù)面影響；參考擔(dān)保公司的運(yùn)營(yíng)模式，對(duì)公眾披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力，使之成為審計(jì)質(zhì)量信號(hào)傳遞機(jī)制的有機(jī)組成部分。第三，以現(xiàn)實(shí)為依據(jù)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，暫緩尚未成熟的法規(guī)頒布。我國(guó)目前的證券市場(chǎng)成熟度和審計(jì)市場(chǎng)的有效程度并不具備完全“放開(kāi)”證券從業(yè)資格證限制的條件，完善證券期貨資格評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)和考核機(jī)制才是應(yīng)采取的措施。
　　綜上所述，合理有效的民事責(zé)任制度安排是保護(hù)投資者權(quán)利，提高證券市場(chǎng)監(jiān)管效率的有力手段，也是改變我國(guó)被詬病已久“重行政、輕民事”的證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的關(guān)鍵。本書的研究意義主要有三點(diǎn)：第一，豐富了有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的研究以及審計(jì)質(zhì)量的研究。如何通過(guò)合理的制度安排來(lái)有效提升我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量是新時(shí)代我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)，本書研究從會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人民事責(zé)任入手，在討論民事責(zé)任的賠償概率和力度將如何影響合伙人行為，對(duì)合伙人行為產(chǎn)生威懾效應(yīng)的基礎(chǔ)上，分析審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵，并根據(jù)勞動(dòng)價(jià)值理論將審計(jì)質(zhì)量分為“價(jià)值”和“使用價(jià)值”兩個(gè)層面，這可對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升機(jī)理給出更全面更具說(shuō)服力的理論解釋。第二，采用博弈論與實(shí)證結(jié)合的研究方法，對(duì)單憑觀察無(wú)法得出結(jié)論的現(xiàn)象進(jìn)行模型推演，分析了資本市場(chǎng)中的上市公司、項(xiàng)目合伙人、其他合伙人及投資者四類參與人的行為決策及博弈均衡結(jié)果，特別是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的產(chǎn)生過(guò)程即項(xiàng)目合伙人（是否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和報(bào)告違約行為）及其他合伙人（是否愿意干涉）的行為過(guò)程做了具體的分析，以探討在威懾效應(yīng)下民事責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量“價(jià)值”層面的作用及其影響路徑。再運(yùn)用實(shí)證研究法將合伙人民事責(zé)任的賠償概率和力度對(duì)“使用價(jià)值”層面的審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)的變化進(jìn)行檢驗(yàn)，是威懾理論在審計(jì)領(lǐng)域的拓展，亦是對(duì)已有審計(jì)研究方法的一次創(chuàng)新嘗試。第三，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人民事責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量的研究可為相關(guān)法律的制定提供理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)支持，并對(duì)法律制度的設(shè)計(jì)、完善與落實(shí)提供有效的意見(jiàn)與建議，從而推動(dòng)證券市場(chǎng)法制化健康有序發(fā)展。